上交所发布典型会计案例研究：

问题1【合并报表层面对有限寿命主体外部投资者投入资金的会计处理】：在设立的有限寿命主体中将第三方投资份额分类为权益工具，在合并报表层面如何进行会计处理？

案例：出于项目融资需求，20X1年上市公司A公司设立子公司B作为基金管理人，并从第三方E公司处筹得2亿资金成立C基金，C基金将筹得的资金投向A公司子公司F公司所控制的项目。同时A公司另一家子公司D公司与E公司约定，E公司有权要求D公司受让E公司持有的全部基金份额并按照年化收益率8%的水平支付持有期间的收益。如果未按条款支付，D公司需要支付逾期的滞纳金。20X1年收到E公司投资款时，C基金认为E公司投入款项属于《企业会计准则第37号——金融工具列报》中特殊金融工具中有限寿命工具并满足相关特征，将E公司投入款项在其单体报表中分类为权益工具，A公司在合并报表层面将此列报为少数股东权益。20X4年，E公司要求D公司回购基金份额，A公司确认回购义务产生的负债，并确认相应营业外支出1.07亿元。A公司上述的会计处理是否恰当？

分析：首先，应当判断A公司是否应当将C基金纳入合并报表范围。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。本案例中，C基金系A公司出于项目融资目的而设立，A公司的子公司B公司是基金管理人，C基金投向A公司的子公司所管理的项目，同时A公司的子公司D公司向E公司进行了收益保证，可以合理认定A公司实质上对C基金拥有权力、承担了C基金的重大可变回报、且有能力运用对C基金的权力影响其回报金额。基于本案例背景和条件，在20X1年，A公司需将C公司纳入合并报表范围。

其次，应当判断在A公司合并报表层面将收到的E公司投资款作为权益工具（少数股东权益）还是作为金融负债列报。在C基金单体报表层面，C基金收到的E公司投资款属于《企业会计准则第37号——金融工具列报》中特殊金融工具中有限寿命工具并满足相关特征，在C基金单体报表层面分类为权益工具。在A公司合并报表层面，根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二十条，对于因属于特殊金融工具而被分类为权益工具的金融工具，在企业集团合并报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。因此，基于本案例背景和条件，在20X1年，C基金外部投资者份额在A公司合并报表中需分类为金融负债。

问题2【非货币性资产交换是否具有商业实质的会计处理】共同经营转换为长期股权投资形成的非货币性资产交换，如何判断是否具有商业实质并进行相应会计处理？

案例：A、B公司分别持有境外C公司各50%的股权，C公司享有X国某矿产80%的权益，剩余20%权益由X国政府持有，A、B公司各按50%的比例享有C公司的资产和负债、包销矿产生产的80%矿产品并承担共同经营发生的费用，A、B公司均将C公司作为共同经营核算，A公司通过C公司间接持有矿产40%的权益。2X20年X国政府同意延长矿产经营期限，并对矿产股权架构进行重构。重构后，A、B公司通过新设合营企业D公司持有E项目公司49%的权益，X国政府持有E公司51%的权益，E项目公司享有矿产100%的权益，并承接C公司所有资产和负债。A公司通过D公司间接持有矿产24.5%的权益。A、B公司分别向E公司派驻管理人员，共同负责矿产的经营活动，各方按照股权比例获得股东回报。

A公司认为其持有的矿产权益由40%下降至24.5%，且重构后A、B不再直接享有矿产产出及承担运营费用，A将持有D的股权作为长期股权投资核算。对于上述交易，A公司认为虽然其享有的权益从对C共同经营的份额转换为对D合营企业的股权投资，但其持有的权益比例没有发生变化，且重组前后矿产经营活动均由A、B公司共同主导，属于不具有商业实质的非货币资产交换。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》相关规定，应当以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的初始计量金额，因此A公司在2X20年转换日时未确认处置损益。A公司上述会计处理是否正确？

分析：根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》相关规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。（二）使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

在本案例中，虽然重构前后A公司对C公司和D公司的持股比例没有发生变化，但是重构后A公司对矿权享有的权益由共同经营下确认的资产和负债转换成一项长期股权投资，持有矿产的权益由40%下降至24.5%，且重构后采矿权的开采期限进一步延长。上述情况表明换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同，相关股权架构重构具有商业实质。因此，基于本案例背景和条件，A公司需将支付对价的公允价值及相关直接支出作为对D公司长期股权投资的初始计量成本，与终止确认的共同经营相关的资产、负债账面价值的差异在2X20年确认为当期损益。

问题3【收购完成后商誉资产组变更的会计处理】：收购完成后，能否因集团内部业务分工调整变更商誉减值资产组的构成？

案例：A公司于2X18年收购B公司100%股权，属于非同一控制下合并，确认商誉3亿元并全部分摊至B公司相关资产组。A公司主营业务为药品研发和销售，B公司为医疗器械生产和销售公司。2X22年，A公司在对集团内业务进行整合时考虑B公司销售渠道和地域优势，将集团南方片区的部分药品研发和销售业务交由B公司对接。B公司开展的药品研发和销售业务与其原有生产线和业务种类可以明确区分，相关药品研发和销售业务由集团内其他公司生产完成后直接发货至客户处。A公司2X22年在对收购B公司形成的商誉进行减值测试时，能否将药品研发和销售业务纳入商誉所在资产组计算未来现金流量？公司在收购完成后变更商誉资产组的会计处理是否正确？

分析：根据《企业会计准则应用指南汇编（2024）》，商誉减值测试的基本要求包括以下4个方面，一是为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。二是商誉相关的资产组或资产组组合应当从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合。三是资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。四是企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

在本案例中，A公司应当判断在购买日时是否考虑了本次业务整合的相关情况。公司可以结合收购价格的确定、标的资产未来现金流量的预测等情况，分析购买日商誉相关资产组或资产组组合的确定情况及其依据。一般情况下，商誉资产组在购买日确定后不得随意变更。若公司在购买日时未考虑本次业务整合，则需要满足“企业因重组等原因改变了其报告结构”的情况下，才能重新分摊商誉。本案例中，公司仅将业务交给B公司对接，相关药品研发和销售业务仍由集团内其他公司生产完成后直接发货至客户处，公司并未因发生重组等原因改变了公司的报告结构。因此，基于本案例背景和条件，A公司2X22年进行减值测试时，将药品研发和销售业务纳入商誉所在资产组的会计处理不恰当。

问题4【简化租赁的会计处理】：承租人是否可以以租金低为由对房屋建筑物租赁进行简化会计处理？

案例：A公司因日常经营需要，租赁多处房屋建筑物用作办公室和厂房，租赁期限通常3至5年不等，年租金最低2万元、最高100万元。上述租赁均不含购买选择权，公司也未有转租行为或意图。由于A公司自身资产规模较大，对年租金10万元以下的资产租赁采用简化会计处理，不确认使用权资产和租赁负债。A公司会计处理是否准确？

分析：根据《企业会计准则第21号——租赁》，对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。根据《企业会计准则应用指南汇编（2024）》，通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币4万元。低价值租赁的判定仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受租金、承租人资产规模或其他情况影响。房屋建筑物在全新状态下的绝对价值通常不符合“价值较低”，因此，基于本案例背景和条件，A公司以租金相对于自身资产规模占比低，简单将租金低于10万元的房屋租赁采用简化会计处理的方式不恰当。

问题5【约定付款节点政府补助的会计处理】：政府补助文件未明确补助对象，但约定付款节点的情形下，如何区分政府补助类型？

案例：20X3年6月，A公司收到某地财政局拨付的1,500万元进区产业奖励，该项补助的发放依据为此前双方签订的《进区协议》。《进区协议》未明确补助的具体对象，但约定了补助的发放节点，若A公司在签署国有土地出让协议之日起3个月内，启动建设面积不少于5万平方米的厂房建设，则政府奖励A公司产业奖励基金的50%；若A公司在签署国有土地出让协议之日起12个月内,完成建筑面积不少于10万平方米厂房主体结构封顶，则自A公司取得厂房主体验收报告之日起3个月内，政府奖励A公司产业奖励基金的剩余50%。此外，若A公司没有完成付款时点所要求的资产购置和建设活动，便丧失产业奖励基金的收款权。

A公司认为，上述补助资金属于产业扶持资金，即当地政府为招商引资，鼓励企业在当地生产经营的一种资金扶持。《进区协议》将厂房建设进度作为付款节点，目的是按照进度分阶段给付奖励资金，并不意味着奖励资金和资产投入金额相关。因此A公司将该补助资金分类为与收益相关的政府补助并在满足确认条件时将其计入当期损益。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第16号——政府补助》及应用指南相关规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。通常情况下，相关补助文件会要求企业将补助资金用于取得长期资产。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。此类补助主要是用于补偿企业已发生或即将发生的相关成本费用或损失。

本案例中，《进区协议》约定的补助发放节点均与厂房建设进度相关，且若A公司没有完成付款时点所要求的资产购置和建设活动，将丧失政府补助的收款权。在此情形下，一般可以合理推断政府要求企业将补助资金用于取得长期资产。因此，基于本案例背景和条件，A公司需将补助资金分类为与资产相关的政府补助，在满足政府补助确认条件时冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。

深交所发布典型会计案例研究：

（一）通过变更股权投资会计处理操纵业绩

案例一：关于变更基金投资会计核算方法的相关问题

1．案例及相关问题

20X3年9月，A公司全资子公司甲公司与独立第三方乙公司共同设立丙公司，持股比例分别为40%和60%，分派的董事会席位分别为4个和6个，董事会表决时一人一票，全体董事过半数同意即可通过。20X3年11月，A公司、丙公司与若干家独立第三方公司共同发起设立丁基金。其中A公司出资48%，为丁基金的有限合伙人；丙公司出资2%，为丁基金的普通合伙人，同时担任执行事务合伙人，全面负责丁基金投资及其他业务的管理决策，包括有权任免投资决策委员会委员；其他独立第三方合计出资50%，出资较为分散，且均为丁基金的有限合伙人。合伙协议约定，各有限合伙人不可撤销地授权丙公司在执行合伙人事务时独立行使权力。

A公司将对丁基金的投资作为交易性金融资产核算，认为无法对丁基金施加重大影响，主要考虑：一是A公司作为丁基金的有限合伙人，不执行基金合伙事务，无法参与管理基金的投资及其他业务；二是任免投资决策委员会委员的事项由丙公司负责，无需经过丙公司股东会或董事会审议，A公司未参与投决会委员委派的决策过程，因而无法对丁基金施加重大影响。

20X4年上半年，丁基金重仓的科技类投资标的业绩均实现大幅增长。20X4年8月，A公司全资子公司甲公司向乙公司购买其持有的丙公司10%股权，交易完成后，甲公司与乙公司对丙公司的持股比例相同，均为50%。同时，丙公司的章程也有所修订：一是甲公司与乙公司的董事会席位由4:6变更为5:5；二是在任免投资决策委员会委员时需经丙公司董事会五分之四以上董事同意方可表决通过。

A公司认为其能够通过全资子公司甲公司对执行事务合伙人丙公司实施共同控制，进而对丁基金实施共同控制，因此将对丁基金的投资从交易性金融资产调整为长期股权投资，并就丁基金实现的净利润确认大额投资收益。判断能够实施共同控制的理由如下：一是对于投资决策委员会委员任免事项，需经丙公司董事会五分之四以上董事同意方可表决通过，按照目前的董事会席位即需要甲公司和乙公司共同同意方可表决通过；二是对于其他事项，需经董事会半数以上董事同意方可表决通过，按照目前的董事会席位即需要甲公司和乙公司共同同意方可表决通过。

问题：A公司在20X4年变更对丁基金投资的会计核算方法是否正确?

2．参考意见

本案例中，20X4年8月交易前后的主要变化包括：一是甲公司对丙公司的持股比例从40%增加至50%；二是甲公司在丙公司的董事会席位从4个增加至5个；三是根据丙公司修订后的章程，在任免丁基金的投资决策委员会委员时需经丙公司董事会五分之四以上董事同意方可表决通过。

根据企业会计准则，投资方对被投资单位实施重大影响或共同控制的权益性投资，应当确认为长期股权投资并采用权益法进行后续计量。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。

A公司认为在20X4年8月之后，能够通过全资子公司甲公司对丙公司实施共同控制，进而对丁基金实施共同控制，主要由于，在此之前，任免丁基金投资决策委员会委员等事项由丙公司负责，无需经过丙公司股东会或董事会审议，A公司无法参与其中；在此之后，任免丁基金投资决策委员会委员等事项需经丙公司董事会审议。但在20X4年8月之前，即使任免丁基金投资决策委员会委员等事项无需通过丙公司股东会或董事会审议，根据公司法规定，丙公司管理层需由董事会任命，即甲公司仍可以通过参与丙公司管理层任命的决策过程而对丁基金产生重大影响。因此，A公司认为不能对丁基金实施重大影响的依据可能不够充分，需要结合更多事实情况进行判断。如果丙公司能够对丁基金实施控制，若A公司认为其可以通过对丙公司实施共同控制而对丁基金实施共同控制，则在交易前也可以通过对丙公司施加重大影响而对丁基金施加重大影响。如果丙公司不能对丁基金实施控制，考虑到交易前后丙公司对丁基金的持股比例和重要事项决策机制没有发生实质性变化，A公司对丁基金的影响程度可能难以发生实质性变化。

综上，A公司变更对丁基金投资的会计核算方法缺乏充分依据，A公司可能存在通过变更会计核算方法以调节利润的动机。实务中，在被投资单位股权结构及对被投资单位持股比例或持有权益份额比例未发生实质变化的情况下，即使公司通过复杂的交易安排和少量增资，也很难认可公司在不同的会计期间，对被投资单位的核算方法作出不同的会计判断。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014）》

第二条 本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。

重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。

第九条 投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。

投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。

（2）《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南（2014）明确界定长期股权投资的范围，是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面：

（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。关于控制和相关活动的理解及具体判断，见《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其应用指南（2014）的相关内容。

（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。关于共同控制和合营企业的理解及具体判断，见《企业会计准则第40号——合营安排》及其应用指南（2014）的相关内容。

（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。

企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：

（一）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。

（二）参与被投资单位财务和经营政策制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。

（三）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。

（四）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。

（五）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。

存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。

（3）《监管规则适用指引——会计类第1号》

1-2  重大影响的判断

重大影响，是指对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力。

监管实践发现，部分公司在判断对被投资单位是否具有重大影响时对准则的理解存在偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

重大影响的判断关键是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权。另外，值得注意的是，重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力”（例如，投资方已派驻董事并积极参与被投资方的经营管理），其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。

投资方有权力向被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。投资方向被投资单位派驻了董事，但存在明确的证据表明其不能实际参与被投资单位的财务和经营决策时，不应认定为对被投资单位具有重大影响，例如，存在被投资单位控股股东等积极反对投资方欲对其施加影响的事实，可能表明投资方不能实质参与被投资单位的经营决策。

一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。

案例二：关于变更股权投资会计核算方法的相关问题

1．案例及相关问题

20X3年10月，B公司向独立第三方甲公司购买其持有的乙公司20%股权。乙公司章程规定，“公司董事会、监事会、单独或者合并持有公司已发行股份5%以上的股东可以提案的方式提名非独立董事、股东担任的监事、外部监事候选人，并经股东大会选举决定”。交易完成后，B公司为乙公司的第二大股东，并按照公司章程规定，向乙公司提名并委派了1名董事。B公司认为能够对乙公司施加重大影响，将对乙公司的投资作为长期股权投资核算。

同年12月，由于其他股东对乙公司进行增资，B公司对乙公司的持股比例被动稀释至15%，但仍为乙公司的第二大股东。

20X4年下半年，受外部市场环境影响，乙公司业绩有所下滑。同年12月，B公司对外发布董事会决议公告称，B公司放弃向乙公司委派董事的权利，原于20X3年10月委派的1名董事将辞去相关职务，对乙公司的投资目的从战略投资调整至财务投资。据此，B公司认为其丧失了对乙公司施加重大影响的权力，将对乙公司的投资从长期股权投资调整为交易性金融资产，并按公允价值进行后续计量。

问题：B公司在20X4年变更对乙公司股权投资的会计核算方法是否正确?

2．参考意见

本案例中，20X4年12月发生的主要变化为B公司决议放弃向乙公司委派董事，并将对乙公司的投资目的从战略投资调整至财务投资。

根据企业会计准则，重大影响是指对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力。《监管规则适用指引——会计类第1号》进一步明确，重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力”，判断是否能够对被投资单位施加重大影响的核心是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。

根据乙公司章程，持有公司已发行股份5%以上的股东可以提案的方式提名非独立董事。因此，B公司在20X3年10月向甲公司购买乙公司20%股权后，即已具备向乙公司提名董事的权力。后续持股比例虽然被动稀释至15%，但持股比例仍满足乙公司章程对于董事提名权的规定。20X4年12月，B公司放弃向乙公司委派董事，并调整了对乙公司的投资目的，但B公司仍然具备向乙公司提名董事的权力，即B公司参与乙公司决策的权力并未丧失。

综上，B公司变更对乙公司股权投资的会计核算方法缺乏充分依据，B公司可能存在通过变更会计核算方法以调节利润的动机。实务中，公司对于同一项股权投资的会计核算方法判断应当审慎，不应仅以撤回董事等个别事实为由，在不同会计期间随意变更会计核算方法。

3．相关规则

同案例一。

小结

案例一中，公司以少量增加间接持股层股权比例为由，将基金投资从原先的金融资产调整至长期股权投资。案例二中，公司以放弃委派董事并调整投资目的为由，将股权投资从原先的长期股权投资调整至金融资产，但其向被投资单位委派董事的权力并未因持股比例下降而改变。两个案例均可能存在通过变更会计核算方法以调节利润的动机。《监管规则适用指引——会计类第1号》规定，一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。上市公司在对股权投资进行确认和计量时，应当严格遵守企业会计准则相关规定，综合考虑所有事实和情况，作出恰当的会计核算，不得通过变更会计核算方法等手段调节相关财务数据。会计师事务所在执业时应当审慎判断相关股权交易是否存在商业实质，以及公司管理层是否存在舞弊动机，就股权投资相关交易获取充分、适当的审计证据，并就是否发生实质性变化做出合理判断。

（二）通过预计负债确认与计量影响业绩

案例一：控股股东承诺就诉讼损失进行补偿的情况下预计负债计提问题

1．案例及相关问题

20X3年，C公司为原控股股东、实际控制人李某的债务提供担保。担保协议约定，C公司应当对李某的偿付义务承担连带保证责任，在C公司代李某偿付款项后C公司保留向李某追偿的权利。由于李某债务违约，C公司被诉讼至法院，要求履行连带清偿责任。20X4年6月，李某将C公司转让给现控股股东。现控股股东为保障上市公司及其他股东的权益，承诺将在1亿元范围内补偿C公司因上述诉讼遭受的损失。C公司向李某追偿的权利不受现控股股东前述补偿承诺的影响。

20X4年末，C公司结合案件情况，预估因未决诉讼而赔付的金额约为2亿元。由于现控股股东作出给予补偿的承诺，C公司从预估赔付金额2亿元中扣除1亿元，最终共计提1亿元预计负债。

问题：C公司是否可以因为控股股东承诺提供补偿而减少计提预计负债的金额?

2．参考意见

本案例中，C公司为李某提供担保，属于一项财务担保合同，应当根据金融工具准则就很可能履行的担保义务确认预计负债并计提预期信用损失。另外，在C公司承担担保责任后，由于保留向李某追偿的权利，C公司应就其向李某的追偿权确认一项应收款项。

关于现控股股东作出的补偿承诺，实质上是为弥补C公司因承担担保责任而遭受的损失，属于权益性交易，不是对C公司因承担担保责任而发生的支出的减免，因此不应冲减预计负债。对于现控股股东的补偿承诺，在收到现控股股东支付的款项后，应计入所有者权益。

C公司履行担保责任并确认对李某的应收款项后，应按照金融工具准则规定，根据李某的信用状态确认预期信用损失。由于C公司向李某追偿的权利不受现控股股东补偿承诺的影响，因此，对李某应收账款计提预期信用损失时，不应考虑现控股股东的补偿承诺。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第13号——或有事项（2006）》第四条与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：

（一）该义务是企业承担的现时义务；

（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；

（三）该义务的金额能够可靠地计量。

（2）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017）》

第六条  除下列各项外，本准则适用于所有企业各种类型的金融工具：

（五）因清偿按照《企业会计准则第13号——或有事项》所确认的预计负债而获得补偿的权利，适用《企业会计准则第13号——或有事项》

对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。否则，相关财务担保合同适用本准则。

财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

第二十一条  除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（二）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量。

（三）不属于本条（一）或（二）情形的财务担保合同，以及不属于本条（一）情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

第四十六条  企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：

（一）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（二）租赁应收款。

（三）合同资产。合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。

（四）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条（三）规定的财务担保合同。

第五十九条  对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定：

（四）对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。

第七十条  指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同和不可撤销贷款承诺所产生的全部利得或损失，应当计入当期损益。

（3）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量应用指南（2018）》

（六）金融工具减值的账务处理

企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失。如果该预期信用损失大于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失，借记“信用减值损失”科目，根据金融工具的种类，贷记“贷款损失准备”“债权投资减值准备”“坏账准备”“合同资产减值准备”“租赁应收款减值准备”“预计负债”（用于贷款承诺及财务担保合同）或“其他综合收益”（用 于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类资 产，企业可以设置二级科目“其他综合收益——信用减值准 备”核算此类工具的减值准备）等科目（上述贷记科目，以 下统称“贷款损失准备”等科目）。

（4）《监管规则适用指引——会计类1号》

1-22  权益性交易

上市公司与其控股股东或者其他关联方之间可能以多种形式进行权益性交易，其主要特征概括如下:

1.权益性交易的交易对象。权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的交易外，还包括不同所有者之间的交易，且后者多为合并财务报表层面不同所有者(母公司与子公司少数股东)之间。

2.权益性交易对主体权益总额的影响。主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动，所有者之间的权益性交易不影响权益总额，但会改变权益内部各项目金额。

3.权益性交易的会计处理结果。与权益性交易有关的利得和损失应直接计入权益，不会影响当期损益。

对于所有者之间的权益性交易，如果涉及合并财务报表的，应从合并财务报表主体的范围来界定其是否属于权益性交易。如果母公司因转让子公司股权（权益）而丧失控制权的，被转让公司不再纳入合并财务报表范围，母公司不以所有者身份进行交易；如果母公司转让子公司股权（权益）但未丧失控制权，该子公司仍然纳入合并财务报表范围，就合并财务报表主体而言，母公司以子公司所有者身份与其他所有者之间进行的交易应作为权益性交易处理。

监管实践发现，部分公司对于权益性交易的认定和会计处理存在偏差和分歧。现就如何适用上述原则的意见如下：

对于上市公司的股东、股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，应认定其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司在判断是否属于权益性交易时应分析该交易是否公允以及商业上是否存在合理性。上市公司与潜在股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行处理。

案例二：关于预计负债存在第三方补偿的相关问题

1．案例及相关问题

20X2年，D公司为其控股股东多笔借款（本金合计5亿元）提供违规担保。20X3年6月，因控股股东未履行清偿义务，债权人就上述违规担保对D公司提起诉讼。20X3年底，一审法院判决担保合同无效，但D公司作为过错方需承担被担保方不能清偿部分50%的赔偿责任。D公司提起上诉，但相关法院尚未作出二审判决。20X4年4月，经D公司董事会、股东大会审议通过，控股股东将其部分生产线（评估价为8亿元）抵押给D公司，用于补偿违规担保可能给公司造成的损失。D公司认为抵押生产线的评估价高于预计赔偿金额，因而未确认预计负债。

问题：D公司未确认预计负债是否合理?

2．参考意见

本案例中，首先应判断该赔偿事项是否构成一项财务担保合同，若构成财务担保合同，应适用金融工具准则进行会计处理。法院判定D公司担保合同无效，但因存在过错而需要承担部分连带清偿责任，这种情况下，D公司承担的赔偿义务不属于一项财务担保合同，应当根据或有事项准则要求确认预计负债并计入营业外支出。

关于控股股东以其部分生产线作为补偿D公司因承担违规担保责任而遭受损失的抵押物，属于或有事项准则规定的补偿资产，应在基本能够确定收到时以预计负债账面价值为限单独确认为一项资产，而非冲抵预计负债。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第13号——或有事项（2006）》

第七条  企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

（2）同案例一规则。

小结

因违规担保产生的预计负债的确认与计量，因涉及对于涉案金额的估计判断，并需考量相关方对于担保事项作出的担保承诺，因此，相关会计处理问题较为复杂且存在主观判断空间。

值得关注的是，新金融工具准则实行以来，公司对外提供的财务担保应按金融工具准则财务担保合同的有关规定进行会计处理，除财务担保合同之外产生的预计负债仍按照或有事项准则进行会计处理，两个准则确认义务的时间和计量要求均有不同。因此，公司应首先判断相关违规担保合同是否有效，承担的是财务担保义务还是过错赔偿义务等，进而选择恰当的会计处理方式。

对于控股股东承诺的对于预计负债的补偿，应结合具体业务实质进行判断。案例一中，现控股股东对C公司的补偿实质是对C公司单方面的利益倾斜，而非预计负债所需支出的减免。案例二中，D公司控股股东就其自有资产补偿公司可能承担的损失，实质上构成补偿资产，应在基本确定能够收到时以预计负债账面价值为限作为资产单独确认。

注册会计师在审计中，应当严格按照会计准则和审计准则执行审计程序，关注预计负债的确认与计量是否合理、恰当，在存在第三方担保补偿的情况下，需审慎判断担保补偿的业务实质，作出合理的职业判断。